Mieszkanie pracownika/zleceniobiorcy delegowanego

W dzisiejszym artykule przyjrzymy się kwestii podatku od nieodpłatnego udostępniania mieszkania zleceniobiorcom delegowanym lub oddelegowywanym do wykonywania usług poza ich zwyczajowym miejscem świadczenia. Krajowi przedsiębiorcy delegujący zleceniobiorców, czy to w obrębie kraju, czy też za granicę, zastanawiają się w jaki sposób rozliczyć koszty udostępniania mieszkania. Często zadają sobie także pytanie czy urząd skarbowy może uznać takie działanie za świadczenie usług mieszkaniowych, które podlegać będzie podatkowi VAT?

Delegacja a oddelegowanie

W języku potocznym, pojęcia te często używane są zamiennie, bez dbałości o ich jurydyczne znaczenie. Na gruncie prawnym, rozróżnianie ich jest kluczowe dla prawidłowego stosowania przepisów prawa, nie tylko tych związanych z kwestiami podatkowymi, ale pozostałymi dotyczącymi delegowania zleceniobiorców.

Przez delegację należy rozumieć krótki wyjazd pracownika wyłącznie w celach służbowych.

Oddelegowanie trwa natomiast dłuższy czas w związku z czym wiąże się ze zmianą miejsca świadczenia usług (czasowego zamieszkania). Osoba oddelegowana w miejscu docelowym nie tylko wykonuje czynności służbowe, ale także zaspokaja swoje osobiste potrzeby życiowe.

Delegacja a udostępnienie mieszkania

Jak wskazuje, współpracujący z naszą Kancelarią doradca podatkowy Pan Mateusz Kaczmarek, w przypadku delegacji kwestia podatku od udostępniania mieszkania nie jest tak skomplikowana, jak w przypadku oddelegowania. Zleceniobiorca z tytułu zamieszkiwania w mieszkaniu udostępnionym mu przez zleceniodawcę nie ma przychodu z tytułu zakwaterowania, a zleceniodawca nie świadczy zleceniobiorcy usług noclegowych. Powyższe wynika z faktu, że delegacja podporządkowana jest wyłącznie celom służbowym, odbywa się w interesie zleceniodawcy. Ponadto faktycznym nabywcą i beneficjentem usługi noclegowej jest zleceniodawca, a nie zleceniobiorca. Zleceniobiorca nie partycypuje w kosztach uregulowania rachunku za mieszkanie. Nie można więc w tym przypadku mówić o odsprzedaży usługi noclegowej. Zleceniobiorca nie jest także faktycznym nabywcą usług, stąd wniosek, że nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu usług podlegających podatkowi VAT.

Dla zobrazowania powyższych regulacji posłużymy się przykładem na podstawie, którego stanowisko w sprawie wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

Stan faktyczny

Spółka z o.o. zatrudnia na podstawie umowy zlecenia dwie osoby, które ze względu na profil działalności spółki zobligowane są do świadczenia usług poza jej siedzibą oraz poza swoim miejscem zamieszkania. W związku z powyższym spółka wynajęła dla zleceniobiorców mieszkanie w miejscowości X, w której świadczone są usługi oraz zdecydowała o nieodpłatnym udostępnianiu go zleceniobiorcom.

W związku z opisanym stanem faktycznym Dyrektor KIS uznał, że podróże, które odbywać będą zleceniobiorcy są związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków na rzecz zleceniodawcy i to on będzie jedynym beneficjentem tych usług.

Podkreślić należy, że zleceniobiorcy nie otrzymują żadnej korzyści majątkowej kosztem spółki. Zleceniobiorcy nie uzyskują przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone przez spółkę za zapewniane noclegi są związane z wykonywaniem obowiązków służbowych i ponoszone są wyłącznie w interesie spółki. Nie można przyjąć więc, że wydatki te są nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz zleceniobiorców.

Konstatując, jak wskazuje Dyrektor KIS w swojej decyzji, nie powinno traktować się dokonywanych na rzecz zleceniobiorców wydatków poniesionych w związku z ich podróżami odbywającymi się w ramach wykonywania obowiązków służbowych jako przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt ww. ustawy. Dlatego też, na płatniku nie ciąży obowiązek związany z obliczaniem, pobieraniem i odprowadzaniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Co w sytuacji oddelegowania?

Delegowanie zleceniobiorców wiąże się ze zmianą miejsca ich przebywania na okres na tyle długi, że wymagane jest zapewnianie im możliwości zaspokajania swoich potrzeb życiowych, w tym mieszkaniowych.

W stosunku do oddelegowanych problem zakwaterowania jest bardziej złożony. Zleceniobiorca w czasie oddelegowania, ze względu na czas jego trwania, koncentruje się nie tylko na wykonywaniu zleconych czynności, ale także na zaspakajaniu osobistych potrzeb życiowych. Podążając za stanowiskiem doradcy podatkowego, Pana Mateusza Kaczmarka, przyjąć można, że w sytuacji, gdy zleceniodawca ponosi koszty związane z zapewnieniem zleceniobiorcy mieszkania, ten drugi uzyskuje przychód.

Kwestia VAT może przybrać kilka postaci:

• Zleceniodawca sam wynajmuje mieszkanie i nieodpłatnie udostępnia je oddelegowanemu zleceniobiorcy,
• Zleceniodawca sam wynajmuje mieszkanie i udostępnia je zleceniobiorcy odpłatnie,
• Zleceniobiorca sam wynajmuje mieszkanie, a zleceniodawca dopłaca mu do wynagrodzenia całość lub część kosztów tego wynajmu,
• Zleceniodawca wynajmuje mieszkanie w imieniu zleceniobiorcy, następnie rozlicza się z nim.

W pierwszych dwóch przypadkach, a więc w sytuacji, gdy zleceniodawca wynajmuje mieszkanie i udostępnia je zleceniobiorcy odpłatnie lub nieodpłatnie, mamy do czynienia ze świadczeniem przez zleceniodawcę usług na rzecz zleceniobiorcy. Co do zasady świadczenie takie, nawet nieodpłatne podlega przepisom VAT, ale jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku pod warunkiem, że przedmiotem udostępnienia jest budynek lub lokal mieszkalny i cel udostępnienia także ma charakter wyłącznie mieszkalny (cele mieszkaniowe).

W przypadku trzecim, gdy zleceniobiorca sam wynajmuje mieszkanie, a zleceniodawca jedynie dopłaca mu do wynagrodzenia w całości lub części koszty wynajmu, nie można mówić o czynności podlegającej przepisom VAT. Powyższe wynika z faktu, że usługa najmu łączy bezpośrednio zleceniobiorcę i wynajmującego, zleceniodawca pozostaje poza tą relacją.

Podobnie kwestia VAT kształtuje się w czwartym przypadku. Zleceniodawca nie uczestniczy w świadczeniu usługi najmu we własnym imieniu (nie jest usługodawcą w zakresie usługi najmu).

Powyższe stanowisko potwierdza współpracujący z naszą Kancelarią doradca podatkowy Pan Mateusz Kaczmarek.

Udostępnianie mieszkania za granicą

Nasz doradca podatkowy wskazuje także, że rozważając udostępnienie zleceniobiorcy mieszkania za granicą należy mieć na uwadze, że świadczenie usług na rzecz konsumentów poza Polską nie podlega podatkowi VAT w Polsce. Może jednak wiązać się z koniecznością rejestracji do VAT w kraju położenia nieruchomości.

Co z PIT?

Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko fiskusa są podobne. Uznaje się, że skoro udostępniane przez zleceniodawcę mieszkania służy zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych zleceniobiorcy, to po jego stronie powstaje przychód.

Nowe światło na powyższą kwestię rzucił NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygn. Akt: II FSK 270/21). Sąd wskazał, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika (…), a nie pracowników delegowanych. Ponadto, skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio spółkę jako płatnika.

Podsumowując, udostępnienie pracownikowi/zleceniobiorcy delegowanemu lokalu mieszkalnego nie powoduje po jego stronie przychodu, który miałby zostać opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kluczowym dla powyższych tez, było wzięcie pod uwagę przez NSA charakterystyki świadczonej pracy. Sąd w uzasadnieniu wyroku powoływał się na unijne przepisy, dotyczące obowiązku pracodawcy zapewnienia pracownikom zakwaterowania, gdy wykonują pracę z dala od zwykłego miejsca pracy. Sąd podkreślił, że są to koszty, których pracownicy nie musieliby ponosić, gdyby nie interes pracodawcy. Udostępnienie mieszkania pracownikowi służy tylko realizacji obowiązków służbowych pracownika, a więc nie ma podstawy do obciążania (w tym obciążenia podatkiem) nimi pracownika.

Powyższy wyrok idzie pod prąd dotychczasowej linii orzeczniczej. Trudno jednak na ten moment ocenić, czy wpłynie on na trwałą zmianę jej kierunku.

W razie zainteresowania powyższą tematyką, zapraszamy do kontaktu z Kancelarią lub udziału w szkoleniach organizowanych przez naszą Kancelarię.

Więcej informacji na temat aktualnych szkoleń znajdziecie Państwo w zakładce „Szkolenia”.

dr Katarzyna Styrna – Bartman LL.M., radca prawny. Wszystkie prawa zastrzeżone.

O nas

Kancelaria Prawna BLU z Wrocławia od wielu lat wspiera krajowych przedsiębiorców w procesie delegowania pracowników w ramach Unii Europejskiej. Stworzyliśmy zespół polskich i niemieckich radców prawnych, adwokatów i doradców podatkowych, który skutecznie wspiera naszych Klientów w zagadnieniach prawnych i podatkowych, które powstają w związku z delegowaniem i działalnością za granicą, w szczególności w Niemczech. W naszej codziennej pracy opieramy się przede wszystkim na wieloletnim doświadczeniu i praktycznym wykorzystaniu instytucji prawa delegowania, niemieckiego prawa podatkowego, procedurach kontrolnych krajowych i zagranicznych. Wspieramy naszych Klientów w opiniowaniu umów z niemieckimi kontrahentami, pomagamy w sporach przedsądowych i sądowych w Niemczech oraz doradzamy w postępowaniach kontrolnych Zollamt, czy Finanzamt.

Skontaktuj się z nami pod adresem