Transgraniczny transfer praw do Software, a podatek u źródła w Niemczech

Zgodnie z polską ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oprogramowanie Software może być utworem, który jest chroniony podobnie jak utwory literackie, jeśli będzie posiadał indywidualne wyróżniającego cechy o charakterze twórczym. Twórca, który ma prawa do oprogramowania Software może nimi rozporządzać, czyli może je np. sprzedać bądź udzielić do nich licencji. Następuje w tych przypadkach przeniesienie autorskich praw majątkowych. Jeśli prawa te zostaną sprzedane ich autor w zakresie w jakim zostało to określone w umowie (tzw. pola eksploatacji) pozbawia się możliwości ingerowania w ich wykorzystanie. Inaczej dzieje się przy udzielaniu licencji do praw autorskich, czyli prawa do korzystania z naszego utworu- oprogramowania Software, ale bez utraty całości praw do niego.

Praw autorskich nie przenosimy

W niemieckim prawie autorskim natomiast, regulowanym przez Urheberrechtsgesetz, utwór jako dzieło autora cieszy się bardzo mocną ochroną wyżej wymienionej ustawy. W prawie tym działa zasada nieprzenoszenia (niezbywalności) praw autorskich, zgodnie z § 29 I UrhG. Według tej regulacji z § 29 II UrhG (odnoszącej się do § 31 UrhG), prawa autorskie nie mogą być przeniesione, z wyjątkiem ich dziedziczenia. Autor utworu- oprogramowania Software może, jednak przenieść pewien zakres uprawnień do korzystania, czy używania jego utworu na zasadzie licencji (§ 31 UrhG).

Rozwiązania prawno-podatkowe stosowane w Niemczech oraz ich zakres i konstrukcja mogą wydawać się skomplikowane dla polskich przedsiębiorstw z szeroko pojętej branży IT.

Wiele polskich firm IT współpracuje z niemieckimi przedsiębiorcami w zakresie sprzedaży, bądź usług oprogramowania, czy baz danych.

Kwestią wyjściową i mającą konsekwencje finansowe jest fakt, że na tle niemieckiego prawa podatkowego powstaje w tym przypadku, czyli transgranicznego przekazania praw tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, a co za tym idzie obowiązek potrącenia (odliczenia) podatku.

Ograniczone opodatkowanie

Nasuwają się zatem kluczowe i podstawowe pytania, kiedy dochodzi do ograniczonego opodatkowania? Kogo dokładnie obowiązuje wyżej wymienione opodatkowanie, jak również co jest jego przedmiotem oraz to jaki jest zakres tego opodatkowania?

Dokładnie i w sposób obszerny kwestię tzw. transgranicznego ograniczonego opodatkowania przedstawiło w swojej interpretacji niemieckie ministerstwo finansów (Bundesfinanzministerium) , zamieszczonej w Bundessteuerblatt I,2017, 1448. Wyczerpująco omówiono dwa przepisy § 49 Abs. 1 Nr. 2 f i Nr 6 EStG. i § 50 Abs. 1 Nr. 3 EStG., na podstawie których występuje tzw. ograniczony obowiązek podatkowy (beschränkte Steuerpflicht) i co za tym idzie potrącenie podatkowe (Steuerabzug).

Na początek należy wyjaśnić, czym jest i jak rozumiane jest transgraniczne przekazanie praw do Software i baz danych. W swoim wyjaśnieniu BMF przez transgraniczność obrotu rozumie, przekazanie przez przedsiębiorstwo IT mające siedzibę za granicą praw (o ile nie ma na terenie Niemiec przedstawicielstwa, któremu można by przypisać przekazanie tych praw) do używania oprogramowania Software na rzecz podmiotu (przedsiębiorstwa) mającego swoją siedzibę się na terytorium Niemiec.

Kolejną istotną kwestią jest pojęcie wewnątrzkrajowych dochodów, które mogą podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a następnie potrąceniu podatku. Jako wewnątrzkrajowe dochody (uzyskane na terenie Niemiec) rozumiane są dochody uzyskane z wykorzystania przekazanych na zasadzie tzw. wynajmu lub dzierżawy praw (np. praw do Software), czyli dochody z gospodarczego dalszego wykorzystywania tych „ wynajętych czasowo” praw. Dochody z transferu praw, np. do Software, powstają (zgodnie z § 49 Abs. 1 Nr. 2 f i Nr.6 EStG.), tylko wtedy gdy użytkownikowi tych praw przekazane zostaną pełne prawa do gospodarczego dalszego używania. Przez gospodarcze dalsze używanie tych praw rozumie się np. prawo do ich przerabiania, udostępniania, powielania, czy dystrybucji. Dla przykładu samo prawo do dystrybucji np. kopii programów Software nie oznacza pełnego ich używania, w wyżej wymienionym rozumieniu, czyli prawa do pełnego używania i wykorzystania, np. przerobienia, powielenia. Podkreślić należy, że dochody z transferu praw do Software (podlegające opodatkowaniu) nie mają miejsca, jeśli podstawowym przedmiotem przekazania tych praw jest funkcjonalne używanie tego oprogramowania, czyli np. pobieranie pamięci operacyjnej, instalacja, zastosowanie tego oprogramowania.

Gospodarcze używanie przekazanych praw

Warto również wyjaśnić, jak rozumiane jest pojęcie dalszego gospodarczego używania przekazanych praw. Bierze się tutaj przede wszystkim pod uwagę cel tego używania. Gospodarcze dalsze używanie zachodzi, zatem kiedy niemiecka firma której zagraniczna firma przekazała pełne prawa do Software (zakupiła, wynajęła, wydzierżawiła), sama będzie używać tych praw, w taki sposób i w takim celu ażeby osiągnąć z nich dochody. Gospodarcze dalsze używanie nie zachodzi, zatem kiedy przekazane prawa do Software służą jedynie do używania oprogramowania zgodnie z jego funkcjonalnym przeznaczeniem.

W przypadku, kiedy zagraniczny podmiot przekazujący prawa do Software podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w §49 Abs.1 Nr.2f EStG., konsekwencją tego jest zastosowanie § 50 Abs. 1 Nr. 3 EStG. regulującego tzw. Steuerabzug (potrącenia/odliczenia podatku), co oznacza, że wynagrodzenie uzyskane z przekazania praw do ich używania, czy przekazania praw autorskich do np. Software, będzie podlegało wyżej wymienionemu potrąceniu podatkowemu. Podatek ten zgodnie z § 50 Abs. 1 Nr. 3 EStG. wynosi 15% od wysokości całkowitego wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich do Software.

Problem niemieckich licencjobiorców

Podatek ten ma jednak szczególne znaczenie dla niemieckich licencjobiorców, ponieważ w przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego to właśnie oni są zobowiązani dokonać w/w odliczenia podatkowego w wysokości 15% całkowitego wynagrodzenia (tzw. podatek u źródła- Quellensteuer). Jeżeli niemiecki licencjobiorca nie dokona odliczenia, może być zmuszony do samodzielnego uiszczenia podatku u źródła.

Ograniczony obowiązek podatkowy powstaje zatem, jak już było wyżej napisane kiedy zasadniczo spełnione są dwie przesłanki, jeśli przekazane są pełne prawa do używania Software (umfassende Nutzungsrechte) oraz kiedy podmiot na rzecz którego nastąpiło przekazanie będzie z nich czynił gospodarczy użytek (wirtschaftliche Weiterverwertung), w taki sposób że będzie z nich czerpał dalsze korzyści. W konsekwencji wypełnienia tych przesłanek nastąpi potrącenie podatku zgodnie z § 50 Abs. 1 Nr. 3 EStG, jednak należy podkreślić, że pojawia się w tym paragrafie kolejna przesłanka, jaką jest czasowe przekazanie praw (zeitlich begrenzte Überlassung). Przesłanka ta ma kluczowe znaczenie, ponieważ Niemieckie Ministerstwo Finansów BMF przyjmuje, że przekazanie praw autorskich do Software rozumiane jest jako czasowe przekazanie praw autorskich, ponieważ pełne przekazanie praw autorskich chronionych prawem jest wykluczone (BMF-Schreiben vom 25.11.2010, BStBL 2010 I S. 1350, Rz.23).

Niemieckie Ministerstwo Finansów BMF w swoim wyjaśnieniu przedstawia również obszernie szereg praktycznych przypadków, w których podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie potrąceniu podatkowemu nie zawsze zachodzi. Kluczowe w tym przypadku jest spełnienie, bądź nie wymienionych przesłanek, czyli szerokiego- kompleksowego przekazania praw do ich dalszego gospodarczego wykorzystywania.

W interpretacji niemieckiego Ministerstwa Finansów BMF nie ma rozróżnienia między oprogramowaniem standardowym a indywidualnym. Zgodnie wyjaśnieniami BMF, rodzaj transferu oprogramowania nie ma znaczenia dla opodatkowania, tak więc zarówno transfer oprogramowania za pomocą nośnika danych, jak i transfer przez Internet może prowadzić do krajowego dochodu licencjodawcy, o ile nie będzie służył wyłącznie funkcjonalnemu wykorzystaniu.

Prawo do rozpowszechniania udostępnionych kopii programu bez dalszych praw do użytkowania i korzystania z samego programu nie prowadzi do powstania przychodu, który podlegałby niemieckiemu podatkowi u źródła, czyli ograniczonemu obowiązkowi opodatkowania. Obowiązek podatkowy nie powstanie również, w sytuacji kiedy kopie programu są wytwarzane przez samego licencjobiorcę.

Należy również zauważyć, że korzystanie z oprogramowania musi być odróżnione od świadczenia usług powiązanych. Zasadniczo wynika to z faktu, że samo świadczenie usługi nie podlega regularnie niemieckiemu potrąceniu podatku u źródła. W związku z tym w przypadku tzw. umów mieszanych ( takich, które zawierają obydwa elementy) należy dokonać podziału wynagrodzenia, w przeciwnym razie organy podatkowe samodzielnie mogą dokonać oszacowania. Umowy mieszane podlegają zatem jako całość ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeśli na pierwszy plan wysuwa się szerokie, kompleksowe przeniesienie praw w celu dalszego gospodarczego wykorzystania.

Ograniczony obowiązek podatkowy odnosi się również do przenoszenia baz danych i zawartości baz danych. Porozumienia takie mogą również podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli niemiecki licencjobiorca lub użytkownik uzyska szerokie prawa do korzystania z nich w celu dalszego gospodarczego wykorzystania. Przyjmuje się, że dalsze gospodarcze wykorzystanie ma miejsce np. wtedy, gdy licencjobiorca niemiecki uzyska prawo do publicznego odtwarzania znacznych części bazy danych (np. przez Internet) lub do udzielania stronom trzecim dodatkowych licencji (np. sublicencji) na bazę danych lub jej istotną zawartość. Jeżeli natomiast niemieckiemu licencjobiorcy przyznane zostaną tylko te prawa, które są niezbędne do zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania (funkcjonalnego) bazy danych (np. funkcja dostępu, odczytu, wydruku), wówczas przekazanie nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z § 49 ust. 1 nr 2 f i nr 6 EStG.

Przekazanie praw do baz danych

Wartą podkreślenia jest też kwestia przekazania praw do baz danych dla uczelni wyższych, czy bibliotek. W tym przypadku przekazanie to zazwyczaj zachodzi bez praw do dalszego gospodarczego używania i czerpania z tego tytułu korzyści. Dzieje się tak zasadniczo, ponieważ biblioteki i uczelnie działają na podstawie prawa publicznego i zasadniczo nie pobierają opłat za udostępnianie danych dla użytkowników, bądź opłaty te są symboliczne.

Zmierzając zatem do ogólnego podsumowania w oparciu o konkretne przykłady, ograniczony obowiązek podatkowy zachodzi w sytuacji kiedy:

licencjobiorca krajowy otrzymuje pełne prawo do korzystania (prawo do dystrybucji, publikacji i przetwarzania) ,
licencjobiorca krajowy ma prawo do dalszego rozwijania oprogramowania na podstawie umowy o rozpowszechnianiu oprogramowania oraz do rozpowszechniania go stronom trzecim w dowolnej liczbie ,
licencjobiorca krajowy otrzymuje m.in. prawo do edycji, jak również do powielania, rozpowszechniania i dzierżawy oprogramowania, jak również do jego publicznego odtwarzania oraz może udzielać osobom trzecim dostępu do oprogramowania przez Internet (np. aplikacja w chmurze) w dowolnej liczbie.

Ograniczony obowiązek podatkowy nie powstaje, jednak jeśli z drugiej strony, oprogramowanie jest udostępniane tylko do tzw. funkcjonalnego użytku, jeśli:

licencjobiorca krajowy otrzymuje licencję prostą, która uprawnia go jedynie do uruchomienia programu na swoim komputerze i wykonania kopii zapasowej,
licencjobiorca krajowy otrzymuje licencję operacyjną (do użytku przez wszystkich pracowników przedsiębiorstwa) lub licencję grupową (do użytku przez wszystkich pracowników przedsiębiorstwa należącego do grupy- koncernu), a prawo do edycji oprogramowania jest ograniczone do dostosowania licencjonowanego oprogramowania do wymogów własnej działalności gospodarczej licencjobiorcy i nie są przekazywane żadne dalsze prawa,
licencjobiorcy powierza się dystrybucję oprogramowania na terenie Niemiec, w tym przypadku prawo licencjobiorcy ogranicza się do dystrybucji kopii oprogramowania uzyskanych od zagranicznego licencjodawcy na rzecz niemieckich klientów bez żadnych zmian, a za każdą kopię oprogramowania należy uiścić zagranicznemu licencjodawcy oddzielną opłatę licencyjną.

Jak już wyżej wyjaśniono, zgodnie z niemieckim prawem podatkowym licencjobiorca (podmiot mający siedzibę na terytorium Niemiec) jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła (czyli na terenie Niemiec) i odprowadzenia go do urzędu skarbowego w imieniu licencjodawcy (podmiot zagraniczny), ponieważ ten ostatni zasadniczo podlega w Niemczech tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opodatkowanie odbywa się w tym przypadku u źródła, tj. przez podmiot wypłacający należności licencyjne, czyli licencjobiorcę. Licencjobiorca odpowiada w Niemczech również za kwoty podatku, które nie zostały pobrane lub zostały pobrane w niewystarczającej wysokości. Zagraniczny licencjodawca może, jednak w ramach odrębnego postępowania uzyskać zwrot potrąconego podatku, jeżeli podatek ten nie jest należny niemieckiemu fiskusowi, ze względu na np. istniejące postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

To właśnie niemiecki licencjobiorca korzystający z oprogramowania lub baz danych udostępnionych mu przez zagranicznego licencjodawcę, powinien liczyć się z tym, że pojawi się kwestia ograniczonego obowiązku podatkowego z konsekwencją odliczenia podatku (czyli-podatek u źródła). Jeżeli problem ten zostanie rozwiązany dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej np. po wielu latach, to wówczas niemiecki licencjobiorca może ponieść znaczące szkody, szczególnie jeśli wynagrodzenie za przekazanie praw jest wysokie.

Należy, jednak wyraźnie podkreślić, że problem ten dotyczy również polskich firm z branży IT, które dostarczają Software do zachodnich sąsiadów, gdyż nieoczekiwanie niemiecki klient może potrącić od przysługującego im wynagrodzenia 15% podatku (Steuerabzug). Polskie przedsiębiorstwa mogą jednak przygotować się na taką sytuację i przed realizacją każdego kontraktu stosować rozwiązania w oparciu o prawo niemieckie i umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.