Lohnsteuerliche Betriebsstätte, czyli podatek dochodowy pracownika delegowanego do Niemiec

W dzisiejszym wpisie chciałabym poświęcić uwagę zagadnieniom związanym z tematem opodatkowania na terytorium Niemiec dochodów pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec. Rozliczanie podatkowe pracowników delegowanych do Niemiec nie kryje wiele tajemnic. Polska i Niemcy zawarły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i na postawie tej właśnie umowy ustalamy zasady rezydencji podatkowej pracowników/zleceniobiorców delegowanych do Niemiec (lub też pozostających w dłuższych podróżach służbowych, które choćby z uwagi na zbyt długi czas ich trwania tracą swój charakter podróży). Sam art. 5 i art. 15 wspomnianej umowy przysparza jednak niemałe trudności, w szczególności firmom budowlanym i okołobudowlanym, agencjom pracy tymczasowej oraz wszystkim przedsiębiorcom, którzy realizują długoterminowe kontrakty w Niemczech. Mało kto jednak wie, że niemałe znaczenie odgrywa w tym zagadnieniu także art. 29 umowy...a jego stosowanie przez polskich przedsiębiorców w ostatnim czasie zaczęły konsekwentnie realizować niemieckie urzędy skarbowe.

Założenie nr 1 / Zakład podatkowy pracodawcy na terytorium Niemiec 

Na terytorium Niemiec powstaje zakład podatkowy przedsiębiorstwa pracodawcy, zgodnie z art. 5 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przypadek 1

Wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec, jeżeli wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada na terytorium Niemiec (art. 15 ust. 2 pkt c umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami).

Przypadek 2

Jeżeli pracownik posiada miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec lub zwyczajowe miejsce pobytu na terytorium Niemiec (powyżej 6 miesięcy) – po stronie pracownika powstaje nieograniczony obowiązek podatkowy – w takim przypadku pracownik powinien zarejestrować się na terytorium Niemiec jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Założenie nr 2 / Brak zakładu podatkowego pracodawcy na terytorium Niemiec

Na terytorium Niemiec nie powstaje zakład podatkowy zgodnie z art. 5 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przypadek 1

Po stronie pracownika powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli pracownik posiada na terytorium Niemiec mieszkanie lub miejsce zwykłego pobytu (powyżej 6 miesięcy) – po stronie pracownika powstaje nieograniczony obowiązek podatkowy – w takim przypadku pracownik powinien zarejestrować się na terytorium Niemiec jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przypadek 2

Po stronie polskiego pracodawcy powstaje obowiązek pobrania i zapłacenia podatku dochodowego za pracowników na terytorium Niemiec, jeżeli jednocześnie spełnione są przesłanki:

• budowa/montaż na terytorium Niemiec przekracza 6 miesięcy, co oznacza powstanie zakładu podatkowego, lecz w rozumieniu podatku dochodowego pracowników (tzw. lohnsteuerliche Betriebsstätte) na podstawie par. 12 nr 8 Abgabenordnung (AO),
• pracownik przebywa na terytorium Niemiec krócej niż 183 dni w 12 miesięcznym okresie rozpoczynającym się w danym roku podatkowym.

W takim przypadku należy wystąpić do niemieckiego urzędu skarbowego z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy na terytorium Niemiec. W przeciwnym razie po stronie pracodawcy powstaje obowiązek odprowadzania podatku dochodowego pracowników na terytorium Niemiec (nawet jeżeli na terytorium Niemiec nie powstał zakład podatkowy pracodawcy w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Powyższa zasada jest dopiero od niedawna egzekwowana przez niemieckie urzędy skarbowe, mimo iż przepisy prawne w tym zakresie obowiązują od dłuższego czasu. Pracodawca, który nie odprowadza na terytorium Niemiec podatku dochodowego (np. z uwagi na okoliczność, iż w jego ocenie obowiązek taki nie powstaje na gruncie polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), przyjmuje w tym zakresie pełną odpowiedzialność (tzw. Haftungsrisiko).  Zgodnie z powyższą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienie podatkowe jest w tym przypadku możliwe wyłącznie na wniosek (tzw. antragsabhängige Stuerbefreiung).

Mimo iż art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opdatkowania nie zawiera żadnej regulacji w tym względzie, powyższe wynika z art. 29 ust. 1 wspomnianej umowy. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 umowy „jeżeli w jednym z Umawiających się Państw podatki od dywidend, odsetek, należności licencyjnych lub innego dochodu są pobierane od osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie poprzez odliczenie u źródła, wówczas prawo pierwszego wymienionego Państwa do stosowania odliczenia podatku według stawki obowiązującej na podstawie przepisów jego prawa wewnętrznego nie jest naruszane przez postanowienia niniejszej umowy. Podatek w ten sposób odliczony u źródła zwraca się na wniosek podatnika, jeżeli jest on zmniejszony lub zniesiony na mocy niniejszej umowy.”

Zgodnie z powyższym państwo źródła może na podstawie swoich wewnętrznych przepisów, bez względu na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pobrać podatek u źródła w wysokości, która wynika z przepisów obowiązujących na terytorium danego kraju.

Zwolnienie z obowiązku pobrania podatku dochodowego odbywa się na podstawie specjalnego wniosku, który jest składany w niemieckim urzędzie skarbowym na podstawie par. 39 ust. 4 nr 5 niemieckiej ustawy EStG.

Jeżeli pracodawca pobrał podatek na terytorium Polski, mimo iż przepisy prawa niemieckiego zobowiązują pracodawcę zagranicznego po pobrania podatku na terytorium Niemiec, istnieje możliwość wystąpienia o zwrot podatku w krajowym urzędzie skarbowym (art. 29 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami).

Przypadek nr 3 (klauzula 183)

Po stronie pracownika powstaje obowiązek podatkowy na terytorium Niemiec:

• jeżeli po stronie pracodawcy nie powstał zakład podatkowy na terytorium Niemiec (w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania),
• ani też nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie par. 38 niemieckiej ustawy EStG, w związku z art. 29 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• natomiast pracownik przebywał na terytorium Niemiec przez okres (lub okresy) łącznie przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (klauzula 183 dni).

Zagadnienie podatku dochodowego pracowników i zleceniobiorców wykonujących pracę na terytorium Niemiec budzi wciąż wiele wątpliwości w praktyce firm, które kierując pracowników do pracy w Niemczech częstokroć nie potrafią z góry określić, jaka będzie faktyczna rezydencja podatkowa pracowników/zleceniobiorców przebywających na kontrakcie w Niemczech. O tym jak do tego tematu podejść i czy warto z góry rejestrować pracownika w niemieckim urzędzie, napiszę w kolejnym wpisie.

dr Katarzyna Styrna - Bartman LL.M., Wszystkie prawa zastrzeżone.