Zakład podatkowy w Niemczech - Betriebsstätte
Zagadnienie powstania zakładu podatkowego na terytorium Niemiec stało się dla wielu przedsiębiorców realizujących kontrakty na terytorium Niemiec tematem o szczególnym znaczeniu. Choć w tym zakresie nie zmieniły się przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, to coraz częściej firmy z Polski wzywane są przez niemieckie urzędu skarbowe do wyjaśnienia zasad prowadzenia działalności w Niemczech pod kątem możliwości powstania zakładu podatkowego w Niemczech. Szczególnie problematyczne jest zagadnienie zakładu podatkowego w kontekście prac budowlanych i montażowych prowadzonych na terytorium Niemiec przez okres przekraczający 12 miesięcy. Na co więc warto zwrócić uwagę?
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że poniższe rozważania zostaną przedstawione w oparciu o art. 5 Konwencji OECD i art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami. Czynności budowlane i montażowe (niem. Bau, - und Montagetätigkeiten) uzasadniają powstanie zakładu podatkowego, jeżeli są prowadzone przez okres przekraczający 12 miesięcy. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Niemcami:
Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
Choć treść przepisu zdaje się być jednoznaczna, w praktyce na tle jego stosowania powstaje wiele wątpliwości.
Zaczynając jednak od początku, powstanie zakładu podatkowego na terytorium Niemiec oznacza w pierwszej kolejności, że dochody generowane przez ten zakład mogą być opodatkowane tylko na terytorium Niemiec. W konsekwencji powstania zakładu podatkowego na terytorium Niemiec wszyscy pracownicy zatrudnieni w powyższym zakładzie podlegają „automatycznie” pod niemieckie prawo podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych na terytorium Niemiec. W takim przypadku nie ma więc zastosowania zasada „183 dni”, lecz pracownik od pierwszego dnia zatrudnienia w zakładzie podatkowym na terytorium Niemiec podlega pod tamtejsze prawo. Stąd też uznanie działalności prowadzonej w Niemczech za zakład podatkowy przez niemiecki urząd skarbowy może mieć dla przedsiębiorcy daleko idące konsekwencje podatkowe.
Prace montażowe i budowlane
Samo pojęcie prac montażowych i budowlanych jest ogólne i może być szeroko rozumiane. Nie chodzi tu bowiem tylko o typowe prace budowlane (takie jak stawianie budynków, renowacje, remonty, ziemne roboty budowlane, kładzenie rur, montaż maszyn w budynkach, montaż okien, itp.), ale również prace związane z montażem urządzeń elektrycznych, grzewczych, czy sanitarnych. Powyższy katalog ma charakter wyłącznie przykładowy. W celu dokładnego określenia, czy określone rodzaje usług są klasyfikowane jako prace montażowe i budowlane, należy w pierwszej kolejności w praktyce ustalić tę okoliczność w oparciu o interpretacje obowiązujące w tym zakresie na terytorium danego państwa, którym w omawianym przypadku są Niemcy. Warto bowiem pamiętać, iż to niemiecki urząd będzie dokonywać oceny działalności polskiego przedsiębiorcy w Niemczech pod kątem powstania zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 Konwencji OECD. W Niemczech zapadło wiele orzeczeń Federalnego Sądu Finansowego (BFH), w których można odnaleźć definicje działalności budowlanej i montażowej. W tym zakresie także niemieckie Ministerstwo Finansów wydało dla urzędów skarbowych w Niemczech wytyczne, jak należy rozumieć m.in. pojęcie zakładu podatkowego w rozumieniu międzynarodowych przepisów.
Na co więc warto i trzeba zwrócić uwagę i co bywa problematyczne?
Sposób liczenia okresu 12 miesięcy
Co do zasady 12 – miesięczny okres wykonywania prac montażowych i budowlanych jest liczony począwszy od dnia rozpoczęcia wykonywania tych prac, przy czym pod pojęciem tym rozumie się także czynności przygotowawcze związane z wykonywaniem prac budowlanych (czynnościami przygotowawczymi nie są jednak te związane na przykład z negocjowaniem kontraktu, itp.). Termin kończy się wówczas, gdy zostaną zakończone wszystkie prace dotyczące danego projektu, zazwyczaj terminem tym jest data podpisania protokołu odbioru, a jeżeli taki nie jest przewidziany, jest to termin przekazania dokumentacji dotyczącej budowy. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi w Niemczech jedną budową, wówczas można w miarę prosty sposób dokonać oceny, czy okres wykonywania prac przekracza 12 miesięcy. Jest to jednak w praktyce rzadki przypadek, gdyż przedsiębiorcy realizują zazwyczaj równolegle kilka projektów jednocześnie na terytorium Niemiec albo też kończąc jedną budowę zaczynają kolejną, lecz na przykład dla tego samego inwestora i w tym samym mieście. Czy w takim przypadku okres 12 – miesięcy liczy się oddzielnie dla każdej budowy, czy też okresy poszczególnych budów podlegają sumowaniu? Aby dokonać prawidłowej oceny w tym zakresie należy ustalić, czy prace budowlane (montażowe) pozostają w związku gospodarczym i ekonomicznym (tzw. wirtschaftliche und geographische Einheit) lub też istnieje pomiędzy nimi związek techniczny i organizacyjny (technischer und organisatorischer Zusammenhang) lub też czy pozostają w wewnętrznym związku (innerer Zusammenhang). Urząd skarbowy w Niemczech, który będzie badał występowanie tych okoliczności, dokona oceny z uwzględnieniem powyższych właśnie kryteriów, na które zwraca uwagę m.in. orzecznictwo sądów niemieckich. W wyroku Federalnego Sądu Finansowego (BFH) z dnia 16 maja 2001r. (I R 47/00) Sąd orzekł:
przy ocenie, czy zachodzą przesłanki powstania zakładu podatkowego nie uwzględnia się kilku budów prowadzonych jednocześnie. Prace budowlane w różnych miejscowościach mogę być co najwyżej uznane za jedno przedsięwzięcie budowlane, jeżeli pomiędzy tymi pracami występuje związek techniczny lub organizacyjny. Nie wystarczy tylko okoliczność, że przedmiotem robót są te same prace prowadzone dla tego samego zamawiającego.
Powyższy wyrok jest jednym z bardziej znaczących wyroków sądów niemieckich, gdyż potwierdza tezę istotną dla wielu przedsiębiorców. Nie zawsze prace dla tego samego zleceniodawcy uzasadniają powstanie zakładu podatkowego. Pomiędzy pracami powinien bowiem dodatkowo występować „wewnętrzny związek” (postanowienie niemieckiego Senatu z 30 października 1956r., I B 71/56 U, BStBl III 1957). Jeżeli budowy zlecają zaś różni inwestorzy, zazwyczaj powyższa okoliczność przemawia przeciwko uznaniu prac budowlanych za pozostające w związku gospodarczym. Może jednak się zdarzyć, że zlecenia są udzielane przez jednego zamawiającego, lecz są realizowane w kilku miejscach (np. na kilku budowach w jednym landzie). O tym, czy prace pozostają w związku gospodarczym może przesądzać udzielenie zlecenia przez jednego zamawiającego, choć też niekoniecznie. Jeżeli prace są wykonywane w odległościach większych niż 50 km od siebie, a na dodatek nie pozostają w związku gospodarczym (np. pracownicy firmy X z Polski wykonują prace przy remoncie autostrady A4 w okolicy Troisdorf, zaś druga ekipa pracowników wykonuje prace przy remoncie autostrady A3 w okolicy Bonn). Choć zleceniodawcą jest ta sama firma, a budowy są realizowane stosunkowo blisko siebie, to nie pozostają ze sobą w żadnym związku, gdyż są realizowane na zupełnie różnych autostradach).
Powyższe potwierdził także wyrok BFHE 189, 292, BStB II, który zapadł na tle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Szwajcarią.
Kilka umów z jednym zamawiającym
Ciekawe jest także orzecznictwo sądów niemieckich odnoszące się sytuacji, gdy zamawiający i wykonawca zawarli kilka umów na realizację kilku prac. W ocenie sądów niemieckich zawarcie kilku umów nie musi przesądzać o braku istnienia powiązania gospodarczego pomiędzy pracami budowlanymi. Przy ogólnej ocenie bierze się także sposób gospodarowania przez firmę wykonawczą z Polski swoimi pracownikami przy realizacji poszczególnych budów. Równie ciekawe, co problematyczne może okazać się w praktyce zagadnienie przerw spowodowanych np. warunkami atmosferycznymi. Co do zasady bowiem przemijające przeszkody w wykonywaniu prac związane z warunkami pogodowymi, czy też dniami wolnymi od pracy nie powodują przerwania terminu 12 – miesięcznego.
Firmy podwykonawcze a zakład podatkowy
Jeszcze ciekawsze jest zagadnienie zaliczania czasu pracy firm podwykonawczych do 12 – miesięcznego okresu prac budowlanych, od których zależy powstanie zakładu podatkowego. Co do zasady bowiem czas pracy podwykonawców jest zaliczany na poczet czasu pracy generalnego wykonawcy. Możliwa jest również sytuacja (szczególnie w przypadku pełnego przekazania prac podwykonawcy), że po stronie generalnego wykonawcy powstanie zakład podatkowy w Niemczech wskutek prac wykonywanych przez podwykonawcę w Niemczech (pod warunkiem, że wszystkie prace budowlane są wykonywane przez podwykonawcę).
Pozostałe przypadki powstania zakładu podatkowego
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że powstanie zakładu podatkowego może uzasadniać nie tylko prowadzenie prac budowlanych i montażowych na terenie Niemiec przez okres przekraczający 12 miesięcy, ale także ustanowienie stałego przedstawiciela z umocowaniem do zawierania umów w imieniu przedsiębiorcy z Polski. Powstanie zakładu podatkowego może także uzasadniać przykładowo zainstalowanie na terytorium Niemiec urządzenia telekomunikacyjnego (informatycznego), czy też podziemnego okablowania służącego wykonywania „celu” przedsiębiorstwa nawet, w sytuacji gdy nie jest to związane z zatrudnieniem ludzi do obsługi tego urządzenia (wyrok Sądu Finansowego w Szleswig – Holstein, II 1224/97; wyrok Federalnego Sądu Pracy - BFH z dnia 30 października 1996r., BStBl II 1997, 12). Powyższe należy jednak zawsze rozpatrywać w szerszym kontekście z uwzględnieniem wszystkich niuansów, na które zwracają uwagę sądy niemieckie.
Skutki powstania zakładu podatkowego
Warto pamiętać, że w razie powstania zakładu podatkowego w Niemczech opodatkowaniu podlega zysk tego zakładu podatkowego, przy czym przy ustalaniu wysokości tego dochodu uwzględnia się prawo państwa, na terytorium którego powstał zakład (czyli w omawianym przypadku z uwzględnieniem prawa niemieckiego). Powstanie zakładu podatkowego w Niemczech oznacza także konieczność opodatkowania pracowników podatkiem dochodowym w Niemczech od pierwszego dnia realizacji kontraktu w Niemczech.
Choć możliwość powstania zakładu podatkowego w Niemczech może wydawać się problematyczna dla wielu przedsiębiorców, w praktyce często przygotowanie od początku działalności w Niemczech poprzez utworzenie w Niemczech zakładu podatkowego może ułatwić, a nie utrudnić tę działalność. Zdarzają się bowiem przypadki, kiedy z góry można określić zakres prac i przewidywany czas ich trwania w Niemczech, a ustanowienie zakładu podatkowego w Niemczech jest po prostu koniecznością. Gdy nie jest to możliwe, rozstrzygnięcie tego zagadnienia będzie uzasadniać konieczność skorzystania z orzecznictwa niemieckiego.
dr Katarzyna Styrna - Bartman LL.M., Wszystkie prawa zastrzeżone.
Przydatne linki:
