Opodatkowanie pracownika oddelegowanego
Pracownik oddelegowany do pracy w Niemczech powinien mieć nie tylko uregulowaną kwestię ubezpieczeń społecznych, ale także sytuacji podatkowej. Może się bowiem okazać, że pracownika trzeba opodatkować w Niemczech. Poniżej przedstawiam informacje ważne dla pracownika i pracodawcy.
Obowiązek podatkowy
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof). Jednak osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, np. z pracy wykonywanej w Polsce. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 2 a ustawy o pdof.
Zgodnie z art. 15 umowy pomiędzy Polską i Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., zwanej dalej Umową, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Zgodnie z zasadą terytorialności, jeżeli praca jest tak wykonywana (w drugim umawiającym się państwie), to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Państwo źródła rozstrzyga ostatecznie, czy dochód jest opodatkowany w jego państwie, czy też nie, natomiast państwo miejsca zamieszkania stosuje odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy.
Klauzula 183 dni
Wyjątek od wspomnianej zasady terytorialności został określony w art. 15 ust. 2 Umowy, w którym wprowadzono tzw. klauzulę 183 dni. Klauzula 183 dni oznacza, że bez względu na zasadę terytorialności wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.
Co to oznacza to w praktyce? Oznacza to, że łączne spełnienie wszystkich trzech warunków umożliwia opodatkowanie pracownika oddelegowanego w Polsce, mimo iż pracownik ten osiąga przychód na terytorium Niemiec i zgodnie z prawem niemieckim tam powinien być opodatkowany. Należy jednak pamiętać o dwóch zasadniczych kwestiach.
Okres dwunastomiesięczny rozpoczyna się nie z początkiem roku kalendarzowego, lecz z początkiem pierwszego dnia wyjazdu pracownika do pracy do Niemiec.
Przykład: Jeśli pracownik zaczął pracę w Niemczech 1 kwietnia 2015r. to będzie opodatkowany w Polsce, jeśli w okresie od dnia 1 kwietnia 2015r. do dnia 1 kwietnia 2016r. nie przebywał w Niemczech dłużej niż 183 dni.
Ponadto należy pamiętać, że do okresu 183 dni należy zaliczać każdy dzień fizycznej obecności pracownika na terytorium Niemiec. Dotyczy to także krótkiej, kilkugodzinnej obecności w Niemczech (nawet dzień przyjazdu do Niemiec). Do liczby 183 dni zalicza się także spędzone w Niemczech soboty, niedziele, urlopy.
Pracownik będzie opodatkowany w Polsce tylko wówczas, gdy jego wynagrodzenie będzie wypłacane przez zakład pracy w Polsce, nie zaś w Niemczech. Wypłata wynagrodzenia przez firmę w Niemczech automatycznie wyklucza możliwość opodatkowania pracownika w Niemczech, nawet jeśli przebywał on na terytorium Niemiec krócej niż 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozliczeniowym. Koszt wynagrodzenia musi być dodatkowo faktycznie ponoszony przez pracodawcę w Polsce.
Są też sytuacje, w których klauzula 183 dni nie ma zastosowania (art. 15 ust. 3 Umowy).
Na przykład gdy:
- a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
- b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.
Pobór zaliczek
A jak więc wygląda w praktyce pobór zaliczek? W niektórych sytuacjach pracodawca może z góry przewidzieć, jak długo pracownik będzie przebywać na terytorium Niemiec. W niektórych zaś takiej wiedzy nie posiada.
Sytuacja 1) pracodawca z góry może przewidzieć, że pracownik będzie wykonywać pracę na terytorium Niemiec przez okres przekraczający 183 dni.
Spółka jako płatnik, mając z góry wiedzę, że w ciągu kolejnych 12 miesięcy pracownik przekroczy 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, nie powinna pobierać zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, co wynika z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakład pracy w Polsce pobiera bowiem zaliczki na PIT od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom będącym rezydentami Polski.
Sytuacja 2) pracodawca nie mógł przewidzieć, że powstanie obowiązek podatkowy w drugim państwie – wsteczny obowiązek podatkowy.
Jeżeli pracodawca nie mógł przewidzieć, że powstanie obowiązek podatkowy w drugim państwie (na przykład na skutek przekroczenia okresu 183 dni) i doszło do postania tzw. wstecznego obowiązku podatkowego, wówczas państwo źródła (w tym przypadku Niemcy) opodatkuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech od początku 12 – miesięcznego okresu, w którym przekroczono 183 dni. Kwestia ta jest szczególnie ważna i często mylona. Jeśli tak jak w naszym przykładzie pracownik podczas 12 miesięcznego okresu rozpoczynającego się np. 1 kwietnia 2015r. przekroczy 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, to wówczas obowiązek podatkowy w Niemczech powstanie wstecz od pierwszego dnia pobytu w Niemczech w tym 12 – miesięcznym okresie, nie zaś dopiero od 184 – dnia. Jeżeli Spółka pobrałaby podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w sytuacji gdy podatek taki powinien był zapłacony w Niemczech na gruncie wspomnianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas pracownik może w zeznaniu rocznym wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.
dr Katarzyna Styrna - Bartman, Wszystkie prawa zastrzeżone.
Przydatne linki
Niemiecka ustawa o podatku dochodowym (Einkommensteuergesetz)
