Delegowanie a podróż służbowa

Czym różni się delegowanie pracowników do Niemiec od podróży służbowej?

W dzisiejszym wpisie chcielibyśmy poruszyć temat, który już niejednokrotnie był przedmiotem fachowych publikacji, tj. czym się różni delegowanie pracowników do Niemiec od podróży, czym jest delegacja, czym różni się podróż służbowa od delegacji. Na te i wiele innych pytań znajdziecie Państwo odpowiedź w niniejszym wpisie.

Temat ten, choć doczekał się niezliczonej ilości opracowań, budzi wciąż wiele kontrowersji i pytań… czemu wcale nie można się dziwić. Mimo iż prawo europejskie w zakresie delegowania zmienia się dynamicznie od wielu lat i już dawno temu ujednoliciło strukturę zagranicznych wyjazdów wykonywanych w celu świadczenia pracy za granicą w jedną definicję oddelegowania, to podział na podróż i oddelegowanie trzyma się w polskim prawie bardzo dobrze i nie zanosi się, aby miały być w tym zakresie wprowadzone jakiekolwiek zmiany.

Problem polega jednak na tym, że do dzisiaj polski ustawodawca nie zdecydował się na jasne i klarowne zdefiniowanie obu pojęć, co dodatkowo w kontekście zmieniającego się prawa europejskiego w zakresie delegowania, nie ułatwia sprawy polskim pracodawcom.

W dzisiejszym wpisie postaramy się jeszcze raz zmierzyć z tematem podróży/oddelegowania, aby usystematyzować w tym zakresie wiedzę Czytelników naszego bloga.

Podróż służbowa a delegacja

W pierwszej kolejności chciałabym wskazać, iż dla celów niniejszego artykułu pod pojęciem podróży będziemy rozumieć zarówno podróż służbową, jak i podróż, choć w kontekście prawnym pojęcia te mają różne znaczenia. Niejednokrotnie można się także spotkać się z pojęciem tzw. delegacji, która to delegacja jest niczym innym jak właśnie podróżą. Mówiąc o podróży będziemy mieli zatem na myśli także delegację.

Zasadniczo z podróżą służbową mamy do czynienia w przypadku podróży pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę, zaś podróż to pojęcie używane szeroko w kontekście podróży osób świadczących pracę za granicą w ramach umów cywilnoprawnych. Dla celów niniejszego artykułu będziemy jednak używać pojęcia podróży w kontekście zarówno podróży w rozumieniu prawa pracy, jak i podróży w rozumieniu cywilnoprawnym. 

Chciałabym również podkreślić, iż pojęcie podróży/oddelegowania jest rozróżnieniem stosowanym wyłącznie w prawie polskim (nie jest stosowane w prawie Unii Europejskiej) na potrzeby wyłącznie:

• przepisów podatkowych (dla celów ustalenia podstawy opodatkowania) oraz
• ubezpieczeniowych (dla celów ustalenia podstawy wymiaru składek).

Tak jak już wspomniałam, pojęcie podróży służbowej, stosowane jest także w prawie pracy, które przewiduje obowiązek wypłaty diet dla pracowników będących właśnie w takiej podróży. W dzisiejszym wpisie zostawimy jednak na boku temat podróży służbowych w kontekście prawa pracy, i skupimy się na zagadnieniu definicji podróży/oddelegowania w kontekście wspomnianych powyżej przepisów podatkowych i ubezpieczeniowych.

One bowiem wzbudzają najwięcej wątpliwości.

Zaczynając od początku należy wskazać, że w przypadku kierowania pracowników/zleceniobiorców do pracy za granicą, pracodawca może rozliczać wynagrodzenia pracowników w dwóch modelach obowiązujących w Polsce, tj.:

• w modelu podróży służbowej (w przypadku pracowników) lub podróży (w przypadku zleceniobiorców);  lub
• w modelu oddelegowania (zarówno w przypadku pracowników, jak i zleceniobiorców).

Pojęcie podróży oraz oddelegowania jest zatem używane w przepisach polskiego prawa podatkowego oraz przepisach ubezpieczeń społecznych, dla celów prawidłowego rozliczenia wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców/ świadczących pracę za granicą.

Podróż a oddelegowanie – brak definicji obu pojęć

Szukając odpowiedzi na pytanie, czym jest podróż a czym oddelegowanie, niestety trudno o definicję, która miałaby praktyczne zastosowanie. W krajowym ustawodawstwie brakuje bowiem takiej definicji obu pojęć, co w praktyce uniemożliwiło wypracowanie jednej spójnej procedury stosowania odpowiednio rozliczeń wynagrodzeń właściwych dla podróży/oddelegowania.

Dodatkowo w powyższym zakresie brakuje także jednoznacznych wytycznych, zarówno ze strony organów podatkowych, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W praktyce przedsiębiorca delegujący pracowników/zleceniobiorców do Niemiec musi odpowiedzieć sobie na pytanie, jakie przepisy w danym konkretnym przypadku powinien stosować. Szukając odpowiedzi na to pytanie warto poznać stanowiska organów skarbowych/ZUS w naszym kraju.

Dlaczego pojęcie podróży/oddelegowania jest tak trudne do zdefiniowania?

Podstawowy problem związany ze zdefiniowaniem podróży/oddelegowania dotyczy dwóch kwestii:

• czasu trwania wyjazdu pod kątem zakwalifikowania jako podróż/oddelegowanie,

• częstotliwości wyjazdów w danym okresie rozliczeniowym.

Co na to urzędy w Polsce?

Stanowisko Krajowej Administracji Skarbowej w kontekście podróży

Krajowa Administracja Skarbowa od lat konsekwentnie wydaje interpretacje podatkowe, w których potwierdza zasadność stosowania przepisów o podróżach (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT) w kontekście świadczenia pracy/wykonywania zlecenia za granicą w ramach zagranicznych podróży, nawet jeżeli czas wykonywania pracy za granicą wynosi do 8 -12 tygodni, a praca ta jest wykonywana w powyższym trybie w regularnych odstępach czasu.

W związku z powyższym można uznać, że okresy pobytu i pracy za granicą do 8 - 12 tygodni, nawet jeżeli mają miejsce regularnie w trakcie roku, można traktować jako podróże służbowe/podróże w ujęciu podatkowym dla celów ustalania podstawy podatku dochodowego.

Stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie dotyczącym podróży służbowych/podróży

Stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie jest już tak jednoznaczne, a praktyka stosowania regulacji dotyczących podróży/oddelegowania nie jest jednolita. Zdarzają się w praktyce kontrolnej ZUS sytuacje, w których określony stan faktyczny (np. pobyt i praca za granicą do 8 - 12 tygodni) są traktowane jako przypadek oddelegowania, mimo iż w ocenie organów skarbowych, nie można w takim przypadku zakwestionować charakteru wyjazdu jako podróży.

Ubezpieczenia społeczne i podatki przy delegowaniu i podróży służbowej

Prawidłowa klasyfikacja wyjazdu pracownika za granicę w celu wykonywania pracy (zlecenia) ma kluczowe znaczenie na gruncie przepisów podatkowo-ubezpieczeniowych.

Obowiązują tutaj różne zasady i przepisy, które należy stosować.

W przypadku podróży zastosowanie znajdują art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego.

W przypadku oddelegowania znajdują zaś – co do zasady mniej korzystne zwolnienia podatkowo – ubezpieczeniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.o.f oraz § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego.

Co to oznacza w praktyce?

W praktyce w przypadku podróży płatnik może wypłacać swojemu pracownikowi diety, (pod warunkiem, że nie gwarantuje pracownikowi wyżywienia na miejscu), a diety te są zwolnione zarówno z opodatkowania, jak i oskładkowania.

Jest to więc najprostszy sposób rozliczeń płacowych pracowników (zleceniobiorców) wykonujących pracę za granicą.  

Podróż / § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego

W myśl bowiem § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe:

„nie stanowią podstawy wymiaru składek „diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem pkt 17."

Podobnie ustawa podatkowa, art. 21 ust.1 pkt 16 ustawy o PIT wskazuje, że wolne od podatku są:

„diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13."

Podsumowując, w modelu Podróży diety wypłacane pracownikowi, jak i zleceniobiorcy są zwolnione zarówno z oskładkowania, jak i z opodatkowania.

Oddelegowanie / § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego

W przypadku oddelegowania, sytuacja wygląda nieco inaczej.

Krajowy ustawodawca, wbrew intencjom europejskiego ustawodawcy i wytycznych Komisji Europejskiej, nie przewidział możliwości wypłaty diet tytułem zwrotu kosztów delegowania, ani też żadnych innych form rekompensaty dla pracownika delegowanego.

Wprowadził wyłącznie pewne schematy rozliczeń podatkowo – ubezpieczeniowych, które roboczo nazywamy „wirtualnymi dietami” które jednak nie są w żaden sposób choćby zbieżne z wymogami ustawodawstwa europejskiego w zakresie obowiązków pracodawcy delegującego związanych z zapewnieniem wyżywienia, zakwaterowania i transportu.

Pozostawił jednak pracodawcom możliwość stosowania pewnych odliczeń (które roboczo nazywamy „wirtualnymi dietami” – wirtualnymi, ponieważ są odliczane, choć nie są wypłacane).

Kwestie te bliżej reguluje wspomniany już § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego.

Zgodnie z niniejszym przepisem (§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego)

„nie stanowi podstawy wymiaru składek część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia"

Podobnie ustawy podatkowej, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT stanowi, że  

„wolna od podatku jest: część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15".

Rozliczenia płacowe w oddelegowaniu i w podróży

Podsumowując, w rozliczeniach płacowych w modelu oddelegowania, zarówno podstawa wymiaru składek, jak i podstawa opodatkowania są ustalane na odrębnych zasadach.                      

W przypadku podstawy wymiaru składek w oddelegowaniu, minimalną wysokość podstawy wymiaru składek wyznacza aktualnie obowiązujące przeciętne wynagrodzenie.

Podstawa opodatkowania w oddelegowaniu może zostać zaś pomniejszona wyłącznie o 30% diety zagranicznej za dzień, co w praktyce daje 14,70 euro na dzień w przypadku Niemiec (w modelu podróży jest to kwota 49 euro).

Praktyka kontrolna i ryzyko błędnej kwalifikacji wyjazdu

W praktyce jednak definicje podróży/oddelegowania, na które wskazuje orzecznictwo sądowe i interpretacje organów skarbowych, nie zawsze są stosowane przez organy stosujące prawo. Kwestia ta częstokroć przybiera charakter uznaniowy, co może stawiać przedsiębiorcę stosującego model wynagrodzenia właściwy dla podróży oparty o wypłatę diet, w sytuacji niekorzystnej, zwłaszcza z uwagi na możliwość zakwestionowania tego modelu rozliczeń w całym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego/składek (wynoszącym zasadniczo pięć lat dla zobowiązań podatkowych).

Powyższe oznacza, iż pracodawcy powinni ze szczególną uwagą przeanalizować zagraniczne kontrakty swoich pracowników/zleceniobiorców i ustalić bezpieczny model delegowania z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danego kontraktu, ale także orzecznictwa i praktyki kontrolnej organów skarbowych/ZUS.

dr Katarzyna Styrna – Bartman LL.M., radca prawny, Wszystkie prawa zastrzeżone.