Delegacja a oddelegowanie. Uprawnienia, podstawa wymiaru składek, zwolnienia z PIT. Konsekwencje wadliwej kwalifikacji wyjazdu pracownika za granicę.
Kierując pracownika do wykonywania pracy za granicą warto w pierwszej kolejności określić, czy pracownik będzie przebywał w podróży służbowej, czy też jego wyjazd będzie oddelegowaniem związanym ze zmianą miejsca wykonywania pracy.
Prawidłowa kwalifikacja wyjazdu pracownika wpływa bowiem na:
- zakres świadczeń należnych pracownikowi od pracodawcy,
- prawidłowe zastosowanie zwolnień PIT,
- prawidłowe zastosowanie wyłączeń z podstawy wymiaru składki,
- zakres obowiązków pracodawcy i formalności związanych z wyjazdem pracownika (np. obowiązek wystąpienia o zaświadczenie A1 i kartę ubezpieczenia zdrowotnego EKUZ dla pracownika wykonującego pracę na terytorium innego kraju Unii Europejskiej).
Kwalifikacja wyjazdu jako podróży służbowej lub oddelegowania nie wpływa natomiast na obowiązki pracodawcy dotyczące stosowania ustawy o płacy minimalnej w Niemczech. W obu przypadkach pracodawca kierujący pracownika do pracy w Niemczech powinien zapłacić pracownikowi płacę minimalną określoną w niemieckim prawie.
Brak ustawowej definicji
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w polskim prawie nie ma ustawowej definicji podróży służbowej. Ani kodeks pracy ani też żadne inne akty prawne nie zawierają definicji podróży służbowej, która umożliwiałaby jednoznaczną ocenę, czy w danym przypadku mamy do czynienia z taką podróżą czy też nie. W orzecznictwie sądowym przeważa aktualnie wykładnia przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08 (OSNP rok 2009, Nr 13-14, poz. 166), zgodnie z którą art. 775 § 1 kodeksu pracy wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. W odróżnieniu od podróży służbowej oddelegowanie oznacza zmianę miejsca wykonywania pracy.
Rzeczywiste miejsce świadczenia pracy
W przypadku oceny, czy w danym przypadku zachodzi oddelegowanie, czy też podróż służbowa, istotne jest rzeczywiste miejsce świadczenia pracy, nie zaś miejsce świadczenia pracy określone w umowie o pracę. ZUS kontrolujący pracodawcę pod kątem delegowania pracownika do pracy za granicą nie ogranicza się bowiem w trakcie ewentualnej kontroli jedynie do umowy o pracę. Wręcz przeciwnie, pracodawca musi liczyć się z obowiązkiem udzielenia obszernych wyjaśnień dotyczących okoliczności faktycznych związanych z wykonywaniem pracy przez pracownika, a także obowiązkiem dostarczenia kompletnych dokumentów delegacji za żądany przez ZUS okres, harmonogramów czasu pracy, itp. Celem działań kontrolnych ZUS jest zatem ustalenie rzeczywistego miejsca pracy pracownika. Samo niedostosowanie miejsca pracy określonego w umowie o pracę do rzeczywistego miejsca wykonywania pracy, nie oznacza, że pracownik był w podróży służbowej. Czynności formalne pracodawcy, jak na przykład wydanie polecenia wyjazdu, wypłacanie diet, zwrot kosztów podróży i noclegu nie stanowią o tym, że wykonywane zadania stanowią podróż służbową (tak też orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2012 r. II UK 72/12).
Przyjęcie, że pracownik odbywa podróż służbową, może być korzystne zarówno z punktu widzenia przepisów podatkowych regulujących zwolnienia podatkowe, jak i przepisów “zusowskich” dotyczących zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.
Różnica w rodzaju świadczeń
Podróż służbowa
W zależności od tego, czy pracodawca kieruje pracownika w podróż służbową, czy też deleguje go do wykonywania pracy za granicą, zależą uprawnienia pracownika w zakresie dotyczącym świadczeń należnych od pracodawcy.
W przypadku podróży służbowej pracownik ma prawo do otrzymania świadczeń określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01. 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Są to
1) diety;
2) zwrot kosztów:
a) przejazdów,
b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
c) noclegów,
d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Pracodawca może wypłacić dietę z tytułu podróży zagranicznej w wysokości określonej we wspomnianym rozporządzeniu z 2013r. lub też określić jej wysokość w układzie zbiorowym, regulaminie o pracę lub umowie o pracę z pracownikiem. Ważne jest, aby wysokość tak ustalonych diet nie była niższa niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, czyli na dzień dzisiejszy 30 zł.
Jeżeli układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień regulujących wysokość diet z tytułu podróży zagranicznych, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio zgodnie ze wspomnianym rozporządzeniem.
Przykład: Obowiązująca wysokość diety z tytułu podróży służbowej do Niemiec wynosi 49 euro. Jednak pracodawca może w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w regulaminie wynagradzania) lub też w umowie o pracę ustalić, iż pracownikowi przysługuje z tytułu podróży służbowej na przykład 20 euro, nie mniej jednak niż 30 zł, czyli tyle ile wynosi dieta z tytułu podróży krajowej.
Oddelegowanie
Oddelegowanie do pracy za granicą oznacza, że następuje zmiana miejsca wykonywania pracy z Polski na terytorium innego kraju. W takiej sytuacji pracownikowi nie należą się od pracodawcy żadne należności ponad uzgodnione wynagrodzenie o pracę. Pracownik nie ma prawa do diety ani do zwrotu kosztów, chyba że pracodawca dobrowolnie zapewni pracownikowi na przykład transport, nocleg na miejscu, co często zdarza się w praktyce. Czy jest to jednak korzystne dla pracodawcy z punktu widzenia obowiązujących w Niemczech od 1 stycznia 2015r. przepisów o płacy minimalnej? Jest to inna kwestia, którą warto rozważyć także pod kątem optymalizacji kosztów pracy na terytorium Niemiec.
Podstawa wymiaru składek
Rozróżnienie pomiędzy podróżą służbową a oddelegowaniem przekłada się na sposób ustalenia wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Wspólna zasada zarówno dla podróży służbowej jak i oddelegowania jest taka, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu pozostawania w stosunku pracy. Wynika to z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Z tak ustalonej podstawy wymiaru wyłącza się przychody określone w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania postawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanego dalej rozporządzeniem.
W przypadku podróży służbowej zastosowanie znajduje z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia, zgodnie z którym istnieje możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika.
Z kolei w razie oddelegowania stosuje się § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, zgodnie z którym wyłącza się z podstawy wymiaru składek jedynie tę część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, która odpowiada równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, bez możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru innych należności.
Co to oznacza w praktyce?
Oznacza to, że prawidłowe ustalenie podstawy wymiaru składek wymaga jednoznacznego ustalenia, czy w danym przypadku pracownik wyjeżdżając za granicę pozostaje w podróży służbowej, czy też jednak zostanie oddelegowany do pracy za granicą. W pierwszym przypadku pracodawca wyłącza z podstawy wymiaru składek diety i inne należności z tytułu podróży służbowej, lecz do wysokości wynikającej z przepisów dotyczących podróży służbowych pracowników sfery budżetowej. Nadwyżka podlega oskładkowaniu.
W razie oddelegowania pracodawca wyłącza z podstawy wymiaru jedynie kwotę odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, także w dni wolne od pracy. W tej kwestii występują w praktyce wątpliwości w sytuacjach, w których zastosowanie wyłączeń powodowałoby zmniejszenie podstawy wymiaru składki poniżej kwoty odpowiadającej przeciętnemu wynagrodzeniu. Wynika to z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, zgodnie z którym tak ustalony miesięczny przychód tych osób (oddelegowanych) stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
W kwestii dotyczącej prawidłowego ustalania podstawy wymiaru składek osób oddelegowanych występują wątpliwości i rozbieżne zdania pomiędzy ZUS a Sądem Najwyższym. W wyroku z dnia 2 października 2013r. (sygn. akt II UK 78/2013, OSNP 2014/8/120) Sąd Najwyższy orzekł, że „niedopuszczalne jest określenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy jako kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.), jeżeli faktycznie wypłacone mu wynagrodzenie jest niższe od tej kwoty.” W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że „zastrzeżenie zawarte w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia oznacza, że jeżeli faktycznie wypłacone pracownikowi w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, to zastosowanie wyłączenia przewidzianego w części wstępnej § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie może doprowadzić do obniżenia podstawy wymiaru składek do kwoty niższej niż przeciętne wynagrodzenie.” Powyższa linia orzecznicza została utrwalona w dalszych wyrokach Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 14 stycznia 2015 roku (sygn. II UK 150/13) Sąd Najwyższy wskazał, że
ZUS nie może podwyższać podstawy wymiaru składek pracownika oddelegowanego do kwoty przeciętnego wynagrodzenia, jeśli było ono niższe od wynagrodzenia faktycznie uzyskanego w poszczególnych miesiącach.
Przykład: Jeżeli pracownik faktycznie otrzymałby od pracodawcy 5000 zł miesięcznie, to zastosowanie wyłączeń (przykładowo w wysokości 49 euro za każdy dzień pobytu na terytorium Niemiec) nie może doprowadzić do sytuacji, w której podstawa wymiaru składki zostałaby obniżona do kwoty niższej niż przeciętne wynagrodzenie, które wynosi w drugim kwartale 2015 r. 3854,88 złotych. Jeżeli zatem u pracownika zarabiającego powyżej przeciętnego wynagrodzenia w wyniku zastosowanych wyłączeń podstawa wymiaru uległaby zmniejszeniu poniżej tego poziomu, wówczas pracodawca podwyższa podstawę wymiaru składki do kwoty przeciętnego wynagrodzenia.
Kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia, nie jest jednak progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy.
Przykład: Jeżeli pracownik otrzymałby 2000 zł miesięcznie, a po zastosowaniu wyłączeń, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 jego podstawa wymiaru wyniosłaby na przykład 1500 zł, wówczas zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego podstawa wymiaru wynosi w takim przypadku 1500 zł bez konieczności podwyższenia jej do wysokości przeciętnego wynagrodzenia.
Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Sądu Najwyższego, zgodnie z którym kwota przeciętnego wynagrodzenia jest progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu.
W mojej ocenie wykładnia przepisów prezentowana przez Sąd Najwyższy konsekwentnie od 2013 roku jest w pełni uzasadniona. Innego zdania jest jednak ZUS, który powołując się na gramatyczne brzmienie § 2 pkt 16 rozporządzenia, prezentuje zasadniczo inną wykładnię, co z kolei przekłada się na wymagania wobec pracodawców - płatników. Więcej o tym we wpisie: Ustalając podstawę wymiaru składki dla oddelegowanego uważaj na pułapki.
Zwolnienie z PIT w podróży służbowej – art. 21 pkt 16 ustawy o PIT
Podróż służbowa umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego PIT należności wypłacanych z tytułu podróży służbowej w pełnej wysokości.
Zgodnie z art. 21 pkt 16 ustawy o PIT zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach regulujących wysokość przysługujących z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Przykład: Pracownik wyjeżdża do Niemiec w podróż służbową. W takim przypadku zwolniona z PIT jest pełna wysokość diety w wysokości 49 euro za dzień pobytu za granicą. Jeżeli pracodawca wprowadził na podstawie regulaminu pracy niższą dietę, wówczas zwolnieniu z PIT podlega wysokość diety określonej w regulaminie pracy.
Zwolnienie z PIT w razie oddelegowania - art. 21 pkt 20 ustawy o PIT
W przypadku oddelegowania zastosowanie znajduje z kolei art. 21 pkt 20 ustawy o PIT, który przewiduje zwolnienie z PIT w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.
Przykład: Pracownik jest oddelegowany do pracy w Niemczech. Zwolnieniu podlega jedynie 30% diety, a zatem maksymalnie 14,70 euro miesięcznie (30% x 49 euro = 14,70 euro).
Czasami latami firmy mogą wysyłać w podróż służbową pracowników, korzystając z korzystnych regulacji podatkowo - zusowskich, jakie ustawodawstwo w tym zakresie umożliwia. Jednak czasami zupełnie przez przypadek ZUS może zainteresować się naszym pracownikiem lub pracownikami, np. jesli pracownik doznał wypadku na terytorium kraju świadczenia pracy. W mojej praktyce wielokrotnie spotykałam się z sytuacjami, kiedy własnie wypadek przy pracy uruchamiał “lawinę” pytań ze strony ZUS.
Co zatem pracodawca powinien zrobić, jeśli ZUS rozpoczyna działania sprawdzające w stosunku do pracownika, który był w podróży służbowej, a jednak w niej nie był… Oczywiście trudno podać jedno dobre rozwiązanie, które będzie miało zastosowanie we wszystkich przypadkach. Ilu pracodawców, tyle różnych historii i okoliczności, które mogą wpływać na podjęcie właściwej decyzji. Na pewno jednak nie należy się martwić na zapas, tylko dokłanie przeczytać jakich informacji od nas żąda ZUS, a następnie przeanalizować z działem kadr, płac oraz radcą prawnym, co się działo z pracownikiem w żądanym przez ZUS okresie, ile dokładnie czasu pracował za granicą, a ile czasu w Polsce. W razie uznania, że w danym przypadku jednak nie można zakwalifikować wyjazdów pracownika jako podróż służbowa, wówczas oznaczałoby to:
1) w pierwszej kolejności:
- obowiązek złożenia we właściwym oddziale ZUS wniosku o wydanie za okresy już minione (z datą wsteczną) zaświadczenia A1, czyli informacji w celu wydania zaświadczenia o ustawodawstwie właściwym dla pracownika delegowanego na terytorium innego Państwa Członkowskiego UE na podstawie art. 12 ust.1 Rozporządzenia Parlamentu I Rady (WE) nr 883/2004 lub art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu i Rady (WE) nr 883/2004,
1) konieczność korekty podstawy wymiaru składek, gdyż delegowanie pracownika zamiast podróży służbowej oznaczałoby niezasadne wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie § 2 pkt 15 rozporządzenia,
2) konieczność korekty podatku dochodowego pracownika, gdyż delegowanie pracownika zamiast podróży służbowej oznaczałoby to, iż niezasadnie zastosowano zwolnienie z PIT na podstawie art. 21 pkt 16 ustawy o PIT.
© dr Katarzyna Styrna – Bartman, Wszystkie prawa zastrzeżone.
Przydatne linki
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
