Podstawa wymiaru składek pracownika delegowanego na nowo
Nie tak dawno zastanawialiśmy się, jak będzie wyglądać nowy, tak długo oczekiwany punkt 16 rozporządzenia regulującego wyłączenia z podstawy wymiaru składek. Już znamy jego treść i już wiemy, że czekają nas poważne wątpliwości w jego stosowaniu. O co chodzi?
Firmy delegujące pracowników do pracy za granicę powinny pamiętać, iż z dniem 1 października 2016r. wchodzi w życie nowe prawo, a mianowicie rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 sierpnia 2016r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Oczywiście chodzi o sławny już punkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236).
Nowe brzmienie punktu 16 rozporządzenia (od 1 października 2016r.)
16) podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody: część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jed- nostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy,
Dotychczasowe brzmienie punktu 16 rozporządzenia (do dnia 30 września 2016r.)
16) podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody: część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy,
Każdy kto interesuje się tematyką delegowania pracowników za granicę może wiedzieć, na czym polegał problem związany z dotychczasową wersją punktu 16 rozporządzenia, którego niekonstytucyjność orzekł w ubiegłym roku Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 października 2015r. (SK 9/14). Problem polegał na tym, że obowiązująca jeszcze wersja punktu 16 rozporządzenia uzasadniała konieczność podwyższania podstawy wymiaru składek do kwoty obowiązującego przeciętnego wynagrodzenia w sytuacji, gdy rzeczywiste przychody pracownika były niższe od tej kwoty. Było to rozwiązanie niesprawiedliwe, gdyż uzasadniało konieczność sztucznego zawyżania podstawy wymiaru pracowników zarabiających faktycznie mniej niż wynosilo aktualne przeciętne wynagrodzenie w Polsce. Powyższy problem został zauważony przez Sąd Najwyższy, który konsekwentnie w swoim orzecznictwie wskazywał na błędne stosowanie tego przepisu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych poprzez przyjęcie powyższej interpretacji…korzystnej dla ZUS, niekorzystnej przede wszystkim dla płatników (poruszałam ten temat na blogu: Delegacja a oddelegowanie. Podstawa wymiaru składek, zwolnienia z PIT). Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny orzekł niekonstytucyjność tego przepisu wskazując w uzasadnieniu orzeczenia na przekroczenie delegacji ustawowej Ministra wydającego rozporządzenia, ale mimo to przepis ten miał utracić moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, powodując tym samym dezorientację wśród pracodawców (dlaczego bowiem przepis prawa, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny obowiązuje jeszcze przez rok, wymagając tym samym od płatników kontynuacji obowiązujących zasad sprzecznych z prawem). Po miesiącach oczekiwania na nowy przepis, resort pracy wydał nowe rozporządzenie w dniu 22 sierpnia br., na podstawie którego punkt 16 niewątpliwie zmienił swoje brzmienie…powodując jednak jeszcze większe zamieszanie niż wersja poprzednio obowiązująca.
Dlaczego?
Zgodnie z nowym przepisem podstawy wymiaru nie stanowią następujące przychody: część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.
Na pierwszy rzut oka wszystko jest dobrze...
Przepis wydaje się być jasny i wskazuje jednoznacznie, że w stosunku do pracowników, których przychód jest wyższy niż kwota przeciętnegp wynagrodzenia (w roku 2016 jest to kwota 4055 złotych) możliwe jest pomniejszenie podstawy wymiaru składek o równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą (w przypadku Niemiec jest to na przykład 49 euro), przy czym tak ustalony przychód nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. A zatem wysokość aktualnego przeciętnego wynagrodzenia wyznacza granicę wyłączeń w stosunku do pracowników, którzy zarabiają więcej niż aktualnie obowiązująca stawka. Tym samym, jeśli przychód pracownika jest niższy niż aktualnie obowiązująca kwota przeciętnego wynagrodzenia, wówczas wyłączeń nie stosuje się. Ta zasada wydaje się nie budzić większych wątpliwości.
Ale...
Jednak…jak należy postąpić w przypadku pracowników, którzy co prawda miesięcznie zarabiają więcej niż wynosi kwota przeciętnego wynagrodzenia, ale nie przepracowali pełnego miesiąca kalendarzowego na skutek pobytu za granicą na przykład przez 10 dni, w rezultacie czego ich przychód z tytułu pracy za granicą jest niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. W tym zakresie wskazuję na ciekawy artykuł w Rzeczpospolitej Składki ZUS za delegowanych za granicę wzrosną, w którym autorzy wskazują na problemy interepretacyjne związane z tym przepisem, podnosząc, iż nowe brzmienie punktu 16 rozporządzenia może skutkować zwiększeniem obciążeń zusowskich pracodawców, poprzez brak możliwości zastosowania wyłączeń dla pracowników, których przychód z tytułu pracy za granicą jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie z uwagi na niepełny miesiąc pobytu za granicą. Powstaje bowiem wątpliwość, czy możliwe jest w takiej sytuacji proporcjonalne obniżenie podstawy wymiaru składek zgodnie z dotychczasowym schematem wynikającym z art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Art. 18. ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych
Za miesiąc, w którym nastąpiło odpowiednio objęcie ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi lub ich ustanie i jeżeli trwały one tylko przez część miesiąca, kwotę najniższej podstawy wymiaru składek zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc ją przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniu.
A zatem ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych przewiduje rozwiązanie, zgodnie z którym można dokonać proporcjonalnego zmniejszenia podstawy wymiaru składek poprzez:
1) podzielenie podstawy przez liczbę dni kalendarzowych miesiąca
oraz
2) pomnożenie wyniku przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniom.
Przykład
Pracownik został oddelegowany do pracy w Niemczech w dniu 17.08.2016.
Ustalając podstawę wymiaru składek za niepełny miesiąc obliczyliśmy podstawę wymiaru składek proporcjonalnie do okresu pracy za granicą,
czyli
1) dzieląc podstawę przez liczbę dni kalendarzowych miesiąca, np. 5000 złotych : 31 = 161,26, a następnie mnożąc
2) wynik, czyli 161,26 złotych x 15 dni (ilość dni podlegania ubezpieczeniom) = 2418,9 złotych
Podstawa wymiaru składki za czas pracy za granicą wynosiłaby
5000 złotych – (49 euro x 15 dni x kurs np. 4,225 ) = 1895 złotych.
W takiej sytuacji musieliśmy podwyższyć podstawę wymiaru składek do kwoty 2418, 9 złotych, gdyż nasze wynagrodzenie po zastosowaniu wyłączeń jest niższe od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, co oznacza, iż należy odprowadzić do ZUS składkę od faktycznie uzyskanego wynagrodzenia, które jest wyższe niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, a zatem w tym przypadku jest to kwota 2418,9 złotych.
Powyższy przykład pokazuje, jak działał system wyłączeń z podstawy wymiaru składek w sytuacji, w której pracownik był oddelegowany na kilka dni w miesiącu. Pracodawcy mieli możliwość zastosowania wyłączeń z podstawy wymiaru, jak również dokonywali podwyższenia wymiaru do kwoty wynagrodzenia faktycznie uzyskanego (jeśli było wyższe od kwoty przeciętnego wynagrodzenia) lub też przeciętnego wynagrodzenia.
Zgodnie z opinią, którą pojawiła się w ostatnim czasie w prasie, nie moglibyśmy zastosować proporcjonalnego obliczenia podstawy wymiaru składek, jeżeli w wyniku podzielenia podstawy wymiaru przez liczbę dni miesiąca okazałoby się, że przychód pracownika jest niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, czyli obecnie 4055,00 złotych.
A zatem odnosząc się do naszego przykładu, jeżeli przychód pracownika za czas wyjazdu wynosi na przykład 2418,9 złotych (15 dni pobytu w Niemczech przy wynagrodzeniu miesięcznym 5000 złotych), to wówczas nie powinniśmy stosować wyłączeń, o których mowa w nowym punkcie 16 rozporządzenia z uwagi na okoliczność, iż przychód pracownika jest niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. W takiej sytuacji podstawę wymiaru składki pracownika stanowiłby przychód pracownika, liczony od kwoty miesięcznego wynagrodzenia 5000 złotych. W konsekwencji oznaczałoby to, iż zupełnie odmienne zasady określania podstawy wymiaru składki obowiązują dla pracowników oddelegowanych na pełny miesiąc kalendarzowy oraz dla tych, którzy są oddelegowani na parę dni/tygodni w miesiącu. Delegując pracownika na pełny miesiąc mamy prawo zastosować wyłączenia z podstawy wymiaru (pod warunkiem, że wynagrodzenie jest wyższe niż 4055,00 złotych), jeżeli zaś delegujemy pracownika na przykład na dwa tygodnie wówczas takiego prawa już nie mamy. To w dalszej konsekwencji oznaczałoby, iż mamy do czynienia z wyraźnym nierównym traktowaniem pracowników w oparciu o kryterium długości pobytu na kontrakcie za granicą? Takie rozumienie przepisów prawa jest jednak w mojej ocenie błędne i pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni funkcjonalnej prawa, zgodnie z którymi interpretując znaczenie przepisu należy uwzględnić m.in. cel regulacji, obowiązujące zasady słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne interpretacji.
Na dzień dzisiejszy nie wiemy jeszcze jaką interpretację przepisu przyjmie ZUS i jakie wytyczne w zakresie dotyczącym stosowania nowego prawa otrzymają jednostki ZUS w całym kraju. Możemy założyć, że sprawa będzie budzić jeszcze wiele kontrowersji… Czy i w tym przypadku dojdzie do tak znaczących rozbieżności w interpretacji prawa jak to miało miejsce na tle dotychczasowego punktu 16 rozporządzenia? Faktem jest, iż polscy przedsiębiorcy realizujący kontrakty za granicą ponownie stawiają duży znak zapytania...
dr Katarzyna Styrna - Bartman, Wszystkie prawa zastrzeżone.
Przydatne linki
Uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015r., sygn. akt SK 9/14
