Ustalając podstawę wymiaru składki dla oddelegowanego uważaj na pułapki

W dzisiejszym wpisie chciałabym podzielić się z Państwem moimi uwagami w kwestii dotyczącej rozliczeń zusowskich pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Poświęcę więcej uwagi przypadkom oddelegowania do Niemiec, choć niniejsze uwagi można co do zasady odnieść do wszystkich przypadków delegowania w ramach Unii Europejskiej.

Wyobraźmy sobie dosyć standardową sytuację. Nasza firma wykonuje kontrakt na terytorium Niemiec, w związku z czym powstała konieczność oddelegowania pracownika do pracy w Niemczech. Uzyskaliśmy dla wyjeżdżającego pracownika zaświadczenie A1. Pamiętamy bowiem, że nawet krótki pobyt za granicą w celach związanych z pracą uzasadnia wystąpienie o A1. Więcej o tym we wpisie: Delegacja a oddelegowanie. Uprawnienia, podstawa wymiaru składek, zwolnienia z PIT. Konsekwencje wadliwej kwalifikacji wyjazdu pracownika za granicę. Posiadając A1 mamy pewność co do tego, że pracownik podlega ubezpieczeniu społecznemu w Polsce.

Podstawę wymiaru składki stanowi przychód pracownika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Z tak ustalonej podstawy wyłącza się następnie przewidzianą w § 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ulgę. Zgodnie z § 2 pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.”

Na pierwszy rzut oka przepis ten nie budzi wątpliwości. Jeśli jednak wczytamy się w jego treść, a do tego uwzględnimy linię orzeczniczą Sądu Najwyższego od 2013r. w kwestii niniejszej regulacji, okaże się, że ustalenie podstawy wymiaru składki pracownika oddelegowanego za granicę nie jest tak prostym zadaniem.

Zaczynając od początku.

Czy pracodawca musi zastosować wyłączenia z § 2 pkt 16, jeśli nie wypłaca pracownikowi żadnych dodatkowych kwot odpowiadających wysokości diety (dieta za wyjazd do Niemiec wynosi 49 Euro za dzień pobytu nie wyłączając sobót i niedziel)?

Tak. Zgodnie z interpretacją ZUS wyłączenia określone w § 2 pkt 16 mają charakter “przymusowej ulgi” i stosuje się je nawet wówczas, gdy pracownik nie otrzymuje żadnego dodatkowego przychodu ponad wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę (delegując pracownika za granicę pracodawca nie ma obowiązku wypłaty diety, gdyż oddelegowanie to nie podróż służbowa).

W mojej ocenie takie rozumienie tego przepisu nie znajduje do końca uzasadnienia w jego gramatycznym brzmieniu, zgodnie z którym podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody…Dlaczego zatem z podstawy wymiaru wyłączać przychód, którego pracownik nie osiągnął? Przyjmując jednak interpretację ZUS za prawidłową, powoduje to dalsze komplikacje. Załóżmy że przychód pracownika wynosi mniej niż miesięczne przeciętne wynagrodzenie, czyli na przykład 3000 złotych (przykładowo w trzecim kwartale 2015r. przeciętne wynagrodzenie wynosi 3895,33 zł). Zastosowanie wyłączenia z § 2 pkt 16 rozporządzenia powoduje sytuację, w której podstawa wymiaru zmniejsza się np. do 1000 złotych miesięcznie. W takiej sytuacji, zgodnie ze stanowiskiem ZUS (w mojej ocenie błędnym) biorąc pod uwagę literalne brzmienie § 2 pkt 16 rozporządzenia, tak ustalone wynagrodzenie należałoby podwyższyć do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Oznacza to więc sytuację, w której zastosowanie ulg z uwagi na wyjazd zagraniczny powoduje de facto zwiększenie podstawy wymiaru w stosunku do tej, jaka powstałaby bez stosowania niniejszych wyłączeń. Czy taka była intencja ustawodawcy…zakładając, że ustawodawca jest racjonalny? Już od 2013 roku Sądu Najwyższy zwraca uwagę w swoich wyrokach, że sposób rozumienia prawa przez ZUS w tej kwestii jest błędny (wyrok SN z 2 października 2013r., II UK 78/13, z 14 listopada 2013r., II UK 204/13, 2 grudnia 2014r., II UK 203/13 – dwa ostanie wyroki niepublikowane). W najnowszym wyroku z dnia 14 stycznia 2015 roku (sygn. akt II UK 150/13) Sąd Najwyższy ponownie potwierdził to, na co wskazuje już od 2013 roku, a mianowicie na zasadę, zgodnie z którą:

ZUS nie może podwyższać podstawy wymiaru składek pracownika delegowanego do kwoty przeciętnego wynagrodzenia, jeżeli było ono niższe od wynagrodzenia faktycznie uzyskanego w poszczególnych miesiących”

Ten sposób rozumienia prawa nie został przyjęty przez ZUS, który twierdzi, iż dopóki rozporządzenie nie zostanie zmienione, dopóty ZUS będzie wymagał podwyższenia podstawy wymiaru dla pracowników, których wynagrodzenie było niższe od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. W tej sytuacji nie pozostaje nam nic innego jak czekać na zmiany ustawodawcze, gdyż w kwestii tak zasadniczej i zdawałoby się podstawowej, nie może być takiej niepewności prawa i rozbieżności pomiędzy sądami, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

Jak najlepiej postąpić w sytuacji pracownika delegowanego za granicę? Jak obliczyć mu podstawę wymiaru? A co z niepełnoetatowcem za granicą? A jak postąpić, jeśli pracownik jedzie tylko na 5 dni, a w Niemczech obowiązuje płaca minimalna? Jak rozliczyć pracownika oddelegowanego?

Jeśli jesteście Państwo zainteresowani odpowiedzią na te pytania, zapraszam do odwiedzania mojego bloga.